" الشراء أم التصنيع؟ تحليل التكاليف التفاضلية في المحاسبة الإدارية مع تطبيقات عملية" جزء 2 - ثالثة تجارة الأزهر

في هذا المقال، نقدم لك أمثلة محلولة على قرار الشراء أم التصنيع 

 أحد الموضوعات المحورية في مادة المحاسبة الإدارية – الفرقة الثالثة – كلية التجارة – جامعة الأزهر 2025. نعرض الحالات المختلفة باستخدام التحليل التفاضلي مع توضيح الفرق بين التكاليف الغارقة والتكاليف الملائمة، وكيفية اتخاذ القرار الصحيح بناءً على الوفر أو الزيادة في التكلفة.

الشراء أم التصنيع - محاسبة إدارية ثالثة كلية تجارة الأزهر 

📘 التمرين الأول: هل تصنع الشركة داخليًا أم تشتري الأجزاء؟

نص التمرين:
تشتري إحدى المنشآت أحد الأجزاء اللازمة للإنتاج بمبلغ 75 جنيه للوحدة، وتحتاج المنشأة إلى 1000 جزء سنويًا.
توجد طاقة إنتاجية فائضة يمكن استخدامها في التصنيع، وبلغت تكلفة التصنيع لكل وحدة كما يلي:

• مواد مباشرة: 20 جنيه
• أجور مباشرة: 30 جنيه
• تكاليف صناعية غير مباشرة متغيرة: 15 جنيه

المطلوب:
هل تنصح المنشأة بشراء الأجزاء أم تصنيعها داخليًا؟

✅ الحل والتحليل التفاضلي:

ملاحظة: الطاقة الفائضة تعتبر تكلفة غارقة لا تؤثر على القرار، لأنها ستتحمل في جميع الأحوال، سواء تم التصنيع أو الشراء.

البيان	تكلفة الوحدة (صنع)	تكلفة الوحدة (شراء)	إجمالي التكلفة (صنع)	إجمالي التكلفة (شراء)	الفرق بين البديلين
مواد مباشرة	20	-	20,000	-	(20,000)
أجور مباشرة	30	-	30,000	-	(30,000)
م. ص. غير مباشرة متغيرة	15	-	15,000	-	(15,000)
سعر الشراء	-	75	-	75,000	+75,000
الإجمالي	65	75	65,000	75,000	+10,000

💡 القرار:

ننصح المنشأة بتصنيع 1000 وحدة بدلًا من شرائها، لأن التصنيع الداخلي يحقق وفرًا قدره 10,000 جنيه.

---

📗 التمرين الثاني: الشراء أم التصنيع مع آلة جديدة وتكلفة فرصة بديلة

نص التمرين:
تحتاج المنشأة إلى 1000 وحدة من أحد الأجزاء التي يمكن شراؤها بسعر 75 جنيهًا للوحدة.
لكن التصنيع الداخلي يتطلب:

• شراء آلة جديدة بقيمة 25,000 جنيه
• معدل إهلاك الآلة السنوي: 12%
• متوسط المخزون من المواد: 10,000 جنيه
• معدل الاستثمار السنوي: 15%
• التوقف عن منتج فرعي يعود بـ 10,000 جنيه سنويًا

تكلفة تصنيع الجزء الواحد:

• مواد مباشرة: 20 جنيه
• أجور مباشرة: 30 جنيه
• تكاليف صناعية غير مباشرة متغيرة: 15 جنيه

المطلوب:
ما هو القرار الأفضل؟ هل تنتج المنشأة داخليًا أم تستمر في الشراء؟

---

✅ التحليل التفاضلي:

ملاحظات مهمة قبل الحسابات:

·         إهلاك الآلة (3000 جنيه) تكلفة ملائمة لأنها مرتبطة بفترة مستقبلية

·         فائدة الاستثمار في المخزون (1500 جنيه) تعتبر تكلفة فرصة بديلة

·         عائد المنتج الفرعي المفقود (10,000 جنيه) تكلفة فرصة بديلة مهمة

البيان	التكلفة للوحدة (صنع)	التكلفة للوحدة (شراء)	إجمالي الصنع (1000 وحدة)	إجمالي الشراء (1000 وحدة)	الفرق
مواد مباشرة	20	-	20,000	-	(20,000)
أجور مباشرة	30	-	30,000	-	(30,000)
م. ص. غير مباشرة متغيرة	15	-	15,000	-	(15,000)
إهلاك الآلة (25,000 × 12%)	-	-	3,000	-	(3,000)
فائدة استثمار المخزون (10,000 × 15%)	-	-	1,500	-	(1,500)
فقدان عائد المنتج الفرعي	-	-	10,000	-	(10,000)
تكلفة الشراء	-	75	-	75,000	+75,000
الإجمالي	-	-	79,500	75,000	(4,500)

---

❌ القرار:

ننصح المنشأة بالاستمرار في الشراء وعدم التصنيع، لأن التصنيع سيؤدي إلى زيادة في التكاليف قدرها 4,500 جنيه.

📝 تنويه: لم يتم إدراج تكلفة شراء الآلة (25,000 جنيه) في التحليل التفاضلي لأنها تكلفة رأسمالية غارقة وليست تكلفة تشغيلية تتأثر بالقرار مباشرة، خصوصًا إذا كانت ستُستخدم لأغراض أخرى مستقبلًا أو تم شراؤها مسبقًا.

استفاضة في ثمن شراء الآلة و إهلاكها :

لا نأخذ ثمن شراء الآلة بالكامل، بل نأخذ فقط نصيب الفترة (الإهلاك السنوي) لأنه:

في التحليل التفاضلي نأخذ فقط التكاليف المتعلقة بالقرار في الفترة المحاسبية محل التحليل، وليس التكاليف الرأسمالية الكاملة.

---

💡 لماذا نأخذ الإهلاك فقط وليس ثمن الشراء؟

1.      ثمن شراء الآلة (25,000 جنيه) هو تكلفة رأسمالية تُوزَّع على العمر الإنتاجي للآلة (أصل ثابت).

2.      نحن نقارن بين خيارين لفترة زمنية محددة (عادة سنة واحدة)، لذلك:

o        لا يعقل تحميل تكلفة 25,000 جنيه بالكامل على السنة الأولى.

o        بل نأخذ نصيب السنة من هذه التكلفة، وهو الإهلاك السنوي.

3.      في المثال، الإهلاك السنوي =
25,000 × 12% = 3,000 جنيه → هذا هو المبلغ الذي يدخل في التحليل التفاضلي.

---

🧠 قاعدة ذهبية في القرارات التفاضلية:

نأخذ فقط التكاليف التفاضلية المتعلقة بالقرار في المدى الزمني المحدد، سواء كانت:

·         تكاليف متغيرة

·         أو تكاليف ثابتة جديدة ستظهر بسبب اتخاذ القرار

✅ خلاصة:

نستخدم الإهلاك السنوي فقط لأنه يمثل الجزء المتعلق بالفترة المالية.

لا نستخدم ثمن شراء الأصل الرأسمالي بالكامل لأنه يُوزع محاسبيًا على سنوات العمر الإنتاجي.

✅ متى تدخل تكلفة شراء الآلة كاملة في التحليل التفاضلي؟

تدخل تكلفة شراء الآلة بالكامل (وليس فقط الإهلاك السنوي) في التحليل التفاضلي إذا توفرت الشروط الآتية:

1. إذا كانت الآلة ستُستخدم خصيصًا لهذا القرار ولن تستخدم بعده

• أي أن تكلفة شراء الآلة غير قابلة للاسترداد (غير مستردة)، ولا فائدة لها في المستقبل إلا في تنفيذ البديل محل الدراسة.
• وبالتالي، فإن تكلفة الشراء تصبح تكلفة تفاضلية مباشرة مرتبطة فقط بهذا القرار.

هل التكلفة الدفترية للآلة يعتبر تكاليف غارقة في حالة استبدالها بآلة جديدة ؟

نعم ✅، التكلفة الدفترية للآلة تُعتبر تكلفة غارقة (Sunk Cost) في حالة استبدالها بآلة جديدة ويتم تجاهلها تمامًا.

التكاليف الغارقة هي التكاليف التي تم إنفاقها بالفعل ولا يمكن استردادها، بغض النظر عن الخيار الذي يتم اتخاذه في المستقبل. هذه التكاليف لا تؤثر على القرارات المستقبلية لأنها قد تم تكبدها بالفعل.

-عند اتخاذ قرار بشأن استبدال الآلة، يجب على الإدارة أن تركز على :-

1- التكاليف المستقبلية (مثل تكلفة شراء الآلة الجديدة والتكاليف التشغيلية المستقبلية) بدلاً من التكاليف الغارقة.

2-التوفير المتوقع في التكاليف أو الزيادة في الإيرادات من استخدام الآلة الجديدة.

3-القيمة التخريدية salvage value للآلة القديمة (إن وجدت) و تسمى القيمة البيعية .

 -------------------------------------

✅ نعم، يمكن اعتبار القيمة التجريدية (البيعية) للآلة القديمة "تكلفة فرصة بديلة" عند تحليل تكلفة الاحتفاظ بالآلة القديمة، وفي نفس الوقت تُعتبر "عائدًا" عند تحليل تكلفة اقتناء الآلة الجديدة.

القيمة التجريدية لها طريقتين عند احتسابها (تطبق طريقة واحدة فقط بالتمرين)

الطريقة الأولى: مدخل صافي التكلفة وفي هذه الطريقة نطرح القيمة البيعية من تكلفة شراء الجديدة باعتبارها إيراد

الطريقة الثانية: مدخل تكلفة الفرصة البديلة و في هذه الطريقة  تُضاف القيمة البيعية التجريدية للبديل القديم باعتبارها تكلفة فرصة بديلة .

                             -------------------

ما هو الإهلاك الذي يُعتبر تكلفة غير غارقة؟

📌 الإهلاك الذي يُعتبر تكلفة غير غارقة هو:

الإهلاك المتوقع مستقبلاً نتيجة استخدام الأصل في الفترة القادمة إذا لم يتم استبداله.

أمثلة:

الآلة القديمة: تم استخدامها 3 سنوات من عمر إنتاجي = 4 سنوات.

إذن متبقي لها سنة واحدة من الاستخدام.

هذا يعني أن إهلاك السنة المتبقية فقط (وليس السنوات السابقة) هو ما يمكن اعتباره تكلفة غير غارقة.

الآلة الجديدة:

لو اشتريتها الآن، سيكون هناك إهلاك لمدة سنة.

هذا الإهلاك أيضًا يُعتبر تكلفة غير غارقة، لأنه لم يحدث بعد.

ما هو الإهلاك الذي يُعتبر تكلفة غارقة؟

هو إهلاك السنوات السابقة، أي الجزء الذي تم احتسابه في الدفاتر بالفعل ولا يمكن تغييره.

✅ التمرين الرابع: قرار الشراء من مقاولي الباطن أم التصنيع عن طريق استئجار آلة – مع الحلول والتحليل الكامل

📌 نص التمرين:

تتوقع إحدى المنشآت أن تصل مبيعاتها خلال العام القادم إلى 3000 وحدة، بسعر بيع 160 جنيهًا للوحدة. ويمكن الحصول على هذه الكمية بإحدى الطريقتين:

1. التعاقد مع مقاولي الباطن
2. استئجار آلة لإنتاج هذه الوحدات داخل المنشأة

وفيما يلي تفاصيل التكاليف الخاصة بكل بديل:

البيان	مقاولو الباطن	التصنيع (استئجار آلة)
التكاليف الثابتة	120,000 جنيه	172,500 جنيه
التكاليف المتغيرة/الوحدة	60 جنيه	25 جنيه

---

🔶 المطلوب:

1. تحديد البديل الأفضل من حيث تحقيق الربح.
2. حساب نقطة التعادل بين البديلين (كمية المبيعات التي يتساوى عندها الربح في الحالتين).
3. تحديد كمية وقيمة مبيعات التعادل لكل من البديلين، مع تحليل النتائج.

---

🧮 أولًا: تحليل البديل الأفضل (شراء أم تصنيع؟)

البيان	للشراء (مقاول باطن)	للتصنيع (استئجار آلة)	الفرق (تصنيع – شراء)
سعر البيع للوحدة	160 جنيه	160 جنيه	0
التكلفة المتغيرة/الوحدة	60 جنيه	25 جنيه	-35 جنيه
هامش الربح/الوحدة	100 جنيه	135 جنيه	+35 جنيه
إجمالي الهامش (×3000)	300,000 جنيه	405,000 جنيه	+105,000 جنيه
التكاليف الثابتة	120,000 جنيه	172,500 جنيه	-52,500 جنيه
صافي الربح	180,000 جنيه	232,500 جنيه	+52,500 جنيه

 

الحل باستخدام التحليل التفاضلي:

🔍 الاستنتاج:
البديل الأفضل هو التصنيع عن طريق استئجار آلة، لأنه يحقق صافي ربح أعلى بمقدار 52,500 جنيه مقارنة بالشراء من مقاولي الباطن.

---

🔄 طريقة بديلة للحل: تجاهل إيرادات البيع (لأنها ثابتة في البديلين)

✅ المقارنة بين التكاليف فقط:

البيان	الشراء	التصنيع	الفرق (شراء – تصنيع )
التكاليف المتغيرة	180,000 جنيه	75,000 جنيه	+105,000 جنيه
التكاليف الثابتة	120,000 جنيه	172,500 جنيه	-52,500 جنيه
إجمالي التكاليف	300,000 جنيه	247,500 جنيه	وفر = 52,500 جنيه

✅ النتيجة:
التصنيع يؤدي إلى توفير في التكاليف بقيمة 52,500 جنيه، مما يعزز قرار التصنيع، حيث أن وفر التكاليف يعادل زيادة في الربح.

---

✏️ ثانيًا: نقطة التعادل بين البديلين (كمية تساوي الربح في الحالتين)

المعادلة الأساسية:

لنفترض أن:

• ك = الكمية المطلوبة
• س = سعر البيع (160 جنيه)
• م = التكلفة المتغيرة
• ت.ث = التكلفة الثابتة

قرار الشراء                                                                    قرار البيع

ك × س = ك × م + ت.ث                                          ك × س = ك × م + ت.ث

نساوي المعادلتين ببعض

ك × س – ك × م – ت.ث = ك × س – ك × م – ت.ث

ك × 160 – ك × 60 – 120000 = ك × 160 – ك × 25 – 172500

160ك – 60 ك – 120000 = 160 ك – 25 ك – 172500

100     ك – 120000 = 135 ك – 172500

100 ك – 135 ك = 120000 – 17250

   -  35 ك = - 52500

ك =   52500 ÷ 35 = 1500 وحدة

التحقق من النتائج يتم عمل قائمة دخل حسب طريقة هامش المساهمة باستخدام كمية المبيعات 1500 وحدة

أو يتم استخدام نفس المعادلة السابقة و نجعل الكمية 1500 وحدة

و في هذه الحالة ستكون المعادلة

ك × س = ك × م + ت.ث + الربح

عمل قائمة دخل

                                                                  قائمة دخل                    قائمة دخل

                                                                لقرار الشراء                لقرار التصنيع

إيراد المبيعات ( 1500 × 160)               240000                       240000

(-) التكاليف المتغيرة                            90000                         37500

هامش المساهمة                                150000                                    202500

(-)   ت.ث                                                    120000                      172500

صافي الربح                                                30000                      30000                     

3 – حل المطلوب الثالث :  تحديد كمية وقيمة مبيعات التعادل فى ظل الطريقتين وتحقيق ما يتم التوصل إليه من نتائج.

كمية التعادل في حالة في حالة قرار الشراء

كمية التعادل = ت.ث ÷ هامش المساهمة للوحدة = 120000 ÷ ( 160 – 60) = 1200 وحدة

قيمة التعادل = 1200 × 160 = 192000 ج

كمية التعادل في حالة قرار التصنيع :

كمية التعادل = 172500 ÷ ( 160 – 25) = 1278 وحدة تقريبا

قيمة التعادل = 1278 × 160 = 204480 ج